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26-10-2010

intervento

Il riconoscimento di debito e il trattamento fiscale

vincenzo pappa monteforte*

La figura del riconoscimento di debito è "sconosciuta" al nostro legislatore fiscale.
Se nell'articolo 1988 c.c. si dà una disciplina unitaria alla "promessa di pagamento" e alla ricognizione di debito" prescrivendo che (entrambe) dispensano colui a favore del quale ognuna di esse è fatta dall'onere di provare il rapporto fondamentale, la cui esistenza si presume fino a prova contraria, nel testo unico sull'imposta di registro manca una norma ad hoc.

INTERPRETI AL LAVORO
I tentativi di individuare la corretta tassazione di una simile fattispecie non hanno sortito sempre il medesimo effetto. Anzi, l'assenza di indicazioni legislative ha fatto da volano alla fantasia degli interpreti.
Secondo una prima ricostruzione - escluso il caso di debito risultante da atto già sottoposto a registrazione o da titolo di credito - la ricognizione di debito è stata ritenuta soggetta al tributo "residuale" (che non trova cioè disciplina in specifiche disposizioni) di cui all'articolo 9, Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986: aliquota del 3% (cfr. Pizzo, L'imposta di registro per il riconoscimento di debito con garanzia ipotecaria, Studio C.N.N. del 15 dicembre 1990). Differentemente - assimilando la fattispecie in esame ad un atto avente ad oggetto crediti/debiti o una quietanza, in ogni caso carente di incremento patrimoniale - la si è assoggettata all'imposta di registro dello 0,50%, ai sensi dell'art. 6, Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (in giur., Comm. Trib. Prov. Perugia, 7 gennaio 2010, per l'ipotesi di riconoscimento di debito quale presupposto per la costituzione di ipoteca volontaria; in dottrina, S. Lanzillotti - F. Magurno, Il notaio e le imposte indirette, Roma, 1985, 103, opinione abbandonata per l'imposta fissa nell'edizione del 1998, 446). Altra tesi ritiene che se nel documento non c'è alcuna innovazione rispetto all'obbligazione contratta e, quindi, la natura dello stesso - privo di contenuto patrimoniale - è "puramente dichiarativa", l'imposta deve essere fissa (L. Nastri, L'imposta di registro e le relative agevolazioni, Milano, 1990, 604; in senso analogo, C. Falzone - A. Alibrandi, Dizionario Enciclopedico del Notariato, Roma, 1974, vol. II, voce Debito (riconoscimento di), 16, che però ipotizzano anche il pagamento dello 0,50%, aliquota relativa agli "atti di accertamento", conclusione quest'ultima meritevole di ben altri approfondimenti).

ATTO DICHIARATIVO
Sempre nella logica dell'atto dichiarativo, in giurisprudenza si è concluso per l'applicabilità alla ricognizione di debito dell'aliquota dell'1%, propria - ai sensi dell'art. 3, Tariffa, parte I - degli "atti di natura dichiarativa, relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura..." (Comm. Trib. Reg. Toscana, 15 aprile 2008 n. 15; Comm. Trib. Prov. Alessandria, 7 luglio 2010 n. 119).
All'esito di questa breve panoramica dei differenti orientamenti sulle modalità di tassazione della ricognizione di debito, è opportuno ricordare che la scelta del criterio interpretativo deve tener conto di quanto riconosciuto dalla stessa pubblica amministrazione: "per costante giurisprudenza di legittimità, la disciplina civilistica di un istituto è applicabile al campo tributario qualora l'ordinamento tributario non disciplini autonomamente la materia con norme proprie..." (Risoluzione Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa - Roma, 12 febbraio 2010 n. 8/E).
In tal senso, doveroso appare riprendere la distinzione civilistica tra atto dichiarativo e atto ricognitivo, comunque inidoneo a costituire - di per sè - un rapporto obbligatorio, ma capace soltanto di rappresentare un mezzo di prova a favore del destinatario circa l'esistenza dell'obbligazione (F. Galgano, Il negozio giuridico, Tratt. dir. civ. e comm., già diretto da A. Cicu - F. Messineo e continuato da L. Mengoni, vol. III, tomo 1, Milano, 1988, 200). Tenuto conto che l'obbligazione nasce dal rapporto fondamentale e che l'effetto della ricognizione è quello processuale dell'inversione dell'onere della prova, "la dichiarazione ricognitiva rientra tra gli atti non aventi contenuto patrimoniale, tra quelli cioè che secondo l'esplicazione fornita in giurisprudenza non determinano variazioni nel patrimonio dei loro autori e in quelli dei soggetti che ne sono destinatari. Essa va quindi assoggettata all'imposta di registro nella misura fissa, ai sensi dell'art. 11, Tariffa, parte I, del citato D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, oppure - se contenuta in una scrittura privata non autenticata - ex art. 4, Tariffa, parte II.

mera riproduzione
Non modifica la sfera patrimoniale della parte intervenuta in atto (è necessaria la sola presenza del debitore), ma cristallizza un'obbligazione che già è: si tratta di una mera riproduzione di uno stato di fatto, giuridicamente rilevante, incapace di variare ciò che preesiste.
L'ambito del riconoscimento di debito riguarda i soli debiti pregressi e non include quelli futuri o coevi. L'estraneità della promessa costitutiva alla previsione normativa dell'art. 1988 c.c. discende dalla constatazione che "se il debito sorge con l'atto di affermazione del vincolo e, del debito stesso, tale atto rappresenta la fonte costitutiva, conseguentemente, esso non può determinare alcun fenomeno di astrazione (processuale) ovvero di inversione dell'onere probatorio rispetto al rapporto principale e al suo titolo, proprio perchè, con quest'ultimo, si identifica" (così sintetizza la tesi prevalente, C. Caccavale, Gli atti unilaterali di mutuo nel credito bancario. Attività ricognitiva e procedimento di formazione del contratto, Milano, 2002, 103). Risultando privo di contenuto patrimoniale, l'atto ricognitivo fuoriesce dal perimetro delineato dall'art. 9, Tariffa, parte I, allegata al T.U.R., norma residuale: aliquota del 3% per gli "atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale". Oltre a non comportare l'assunzione di un'obbligazione, la ricognizione di debito è "meno" di un atto dichiarativo (che, comunque, trasforma la realtà giuridica), per il quale l'aliquota (di per sè "ridotta") ritenuta congrua dal legislatore trova disciplina nell'art. 3, Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (1%). Neanche può essere equiparato alla remissione (o ad una qualsiasi "modifica" dell'obbligazione) - e quindi scontare il trattamento fiscale dello 0,50% - "in quanto dispiega particolari effetti sul piano probatorio senza incidere sul vincolo obbligatorio" (A. Uricchio, in N. D'Amati, La nuova imposta di registro, Torino, 1989, 518). Analogamente, mantiene la propria autonomia rispetto al negozio di accertamento, che integra un'autonoma fonte di obbligazione escludendo ogni prova contraria (F. Galgano, cit., 100).

VOLONTA' INESPRESSA
La ricognizione di debito, pura dichiarazione di scienza, non esprime alcuna volontà, certificando "solamente" una situazione già verificatasi. Cosicchè qualsiasi aliquota proporzionale "appare fuori di luogo" (cfr. A. Busani, L'imposta di registro, Milano, 2009, 973), "si appalesa del tutto ingiustificata" (V. Uckmar - R. Dominici, voce Registro (imposta di), in App. Noviss. Dig., vol, VI, Torino, 1986, 584).
La capacità contributiva non rileva in alcun modo. Risulta evidente, allora, che nel caso in questione - ancor più che in ogni altra fattispecie - il presupposto dell'imposta di registro (cioè la genesi della pretesa statuale) va individuato negli "effetti giuridici" dell'atto.
In questo senso si esprime con chiarezza l'art. 20, I comma, D.P.R. 131/1986: "l'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente".
E se di atto a valenza processuale si tratta, l'unica forma di tassazione ipotizzabile è il pagamento dell'imposta fissa di registro. Eloquente in tal senso è la conclusione cui è giunta la giustizia tributaria. Secondo Comm. Trib. Regionale Bari, sez. III, sentenza 37/3/2006 - di conferma di Comm. Trib. Prov. Bari, sez. II, sentenza 231/02/2004 - nell'ipotesi di atto costitutivo di pegno su quote di s.r.l. a favore del creditore, non può ravvisarsi alcun contratto di finanziamento, nè un atto con prestazioni a contenuto patrimoniale di cui all'art. 9, Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, rappresentando la ricognizione di debito "una mera dichiarazione di scienza, avente il solo effetto di dispensare colui a favore del quale è fatta, dall'onere di provare il rapporto sottostante (c.d. astrazione processuale)".

*notaio e presidente dell'Associazione
sindacale dei notai della Campania


num. 201 - pag. 31
 

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