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25-02-2004

Le somme maturate sui titoli di nuova emissione consegnate come Tfr ma esigibili solo con il rimborso di capitale sono colpite da ritenuta alla fonte

Interessi sui buoni postali, così la tassazione


Gli interessi conteggiati sugli importi dei buoni fruttiferi postali di nuova emissione, emessi a partire dal 20 settembre 1986, in seguito alle modifiche introdotte con il dl 19 settembre 1986 n. 556, convertito dalla L. 17 novembre 1986 n. 759, e consegnati dal datore di lavoro al dipendente a titolo di trattamento di fine rapporto ma esigibili solo con il rimborso del capitale, sono colpiti dalla ritenuta alla fonte. Peraltro, al fine di evitare un'illegittima doppia imposizione, i buoni postali sono soggetti a tassazione limitata alla differenza tra l'aliquota applicata su tutta l'indennità corrisposta dal datore di lavoro e quella relativa alla ritenuta d'acconto operata al momento della riscossione degli interessi. Questa è la decisione a cui è giunta la Cassazione con sentenza n. 584 del 16 gennaio 2004 a seguito di un ricorso presentato da un dipendente del Cnr che si era visto tassare anche gli interessi sui buoni fruttiferi a lui assegnati a titolo di liquidazione sul Tfr. Di seguito si allega estratto della sentenza rinvenibile in maniera integrale sul sito dell'Agenzia delle Entrate nella parte relativa alla documentazione normativa.
a. d. v.


Il testo integrale del provvedimento
Svolgimento del processo
Il contribuente xxx, dipendente del Consiglio nazionale delle ricerche (Cnr), proponeva ricorso avverso il silenzio-rifiuto opposto dalla Direzione regionale delle entrate dell'Emilia-Romagna alla sua istanza di rimborso delle maggiori ritenute d'imposta effettuate sull'indennità di anzianità corrispostagli alla cessazione del rapporto di lavoro, in quanto calcolate erroneamente anche sugli importi erogati in buoni postali fruttiferi (b.p.f.) e sui relativi interessi.
Al riguardo il ricorrente deduceva che:
1 - i buoni postali fruttiferi accantonati dal datore di lavoro costituivano un fondo integrativo di previdenza a favore del lavoratore, al quale venivano anche cointestati, ed erano esenti da imposte e tasse presenti e future, come stabilito dall'art. 1, comma 3, del R.d.l. 26 dicembre 1924, n. 2106 e dall'art. 174 del d.P.R. 29 marzo 1973, n. 156;
2 - sugli interessi era applicabile unicamente la ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, introdotta dal d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759, per i soli titoli emessi dopo il 20 settembre 1986;
3 - pertanto, in relazione ai b.p.f. di sua pertinenza emessi dopo tale data, era stata effettuata una doppia tassazione sugli interessi (ritenuta Irpef operata dal Consiglio nazionale dello ricerche sull'indennità di anzianità e la predetta ritenuta alla fonte);
4 - le norme speciali relative all'esenzione fiscale dei b.p.f. e dei relativi interessi erano prevalenti sulle nome dei testo unico delle imposte dirette, di cui al dpr. 22 dicembre 1986, n. 917, con la conseguente illegittimità delle ritenute operate dal Cnr in sede di liquidazione del trattamento di fine rapporto, al cui rimborso egli aveva pertanto diritto.
Il ====== concludeva chiedendo la riliquidazione dell'imposta sull'indennità di anzianità, nonche' la determinazione dell'importo e la restituzione delle ritenute illegittimamente operate, con gli interessi di legge. L'Ufficio resisteva al ricorso, opponendo che l'intero ammontare del trattamento di fine rapporto (Tfr), comprensivo anche della quota di capitale rappresentata dai titoli e dai relativi interessi (al netto delle ritenute subite dal Cnr), costituiva un unicum da assoggettare interamente a tassazione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17, comma 1, del d.P.R. 1986/917 e che pertanto nessun rimborso spettava al ricorrente.
La Commissione tributaria provinciale di Bologna accoglieva il ricorso del contribuente, ordinando all'Ufficio di provvedere al rimborso delle somme non dovute, oltre a interessi.
L'Amministrazione soccombente proponeva appello, ribadendo la piena legittimità della ritenuta operata sull'unicum costituito dall'insieme dei trattamenti corrisposti. Confermava, inoltre, che i buoni postali fruttiferi costituivano l'investimento utilizzato dal datore di lavoro per garantirsi i fondi necessari a pagare le varie specie di indennità ai dipendenti.
L'adita Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna accoglieva l'appello, cosi' motivando:
a- il C.n.r., sulla base del D.P.C.M. 8 giugno 1946 e di successive delibere interne, provvedeva al trattamento di quiescenza del proprio personale di ruolo mediante capitalizzazione dei contributi a carico sia del lavoratore che del datore di lavoro, che venivano investiti in buoni postali fruttiferi, o in titoli emessi o garantiti dallo Stato, a scopo precauzionale, sia dal punto di vista patrimoniale, che in relazione alla possibile perdita del potere di acquisto delle somme accantonate;
b- i titoli suddetti venivano cointestati al lavoratore e al Presidente del C.n.r., che ne conservava, comunque, la piena disponibilità, mentre il lavoratore non aveva alcun rapporto con i titoli stessi, se non corse puro riferimento, senza avere probabilmente neppure cognizione della procedura adottata dall'Istituto;
c- le ritenute alla fonte sugli interessi, introdotte con il dl 1986/556, convertito nella legge 1986/759, erano prive di effetto nei confronti del lavoratore, in quanto era il C.n.r. che riscuoteva gli interessi decurtati dell'imposta;
d- alla cessazione del rapporto di lavoro del ======, l'indennità di anzianità e' stata calcolata in relazione agli anni di servizio prestati e non sulla base dei frutti prodotti dai titoli;
e- la somma risultante da detto calcolo e' stata poi monetizzata in parte nei b.p.f. - pagabili a vista - e negli interessi prodotti negli anni da detti titoli, con conguaglio in moneta fino all'esatta concorrenza di quanto dovuto per legge e senza detrazione delle imposte pagate sugli interessi;
f- i b.p.f e i relativi interessi hanno svolto una funzione esclusivamente strumentale, sia ai fini dell'accantonamento dei fondi per il t.f.r., sia ai fini della liquidazione dello stesso;
g- pertanto legittima e' stata la tassazione dell'intero t.f.r., operata ai sensi degli artt. 16 e 17 del d. P.R. 1986/917, a nulla rilevando le modalità di pagamento del medesimo.
Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente xxx, sulla base di due motivi, illustrati con memoria.
Ha resistito con controricorso il Ministero delle finanze.

Motivi della decisione
Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione o falsa applicazione, anche in relazione all'art. 23 Cost. dell'art. 1, comma 3, del Rd.l. 26 dicembre 1924, n. 2106, dell'art. 174 dei d.P.R. 29 marzo 1973, n. 156, dell'art 3 del d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759, dell'art. 2, comma 3, del d.lgs, 1 aprile 1996, n. 239, degli artt. 16, comma 1, e 17, comma 1, del d. P.R. 22 dicembre 1986. n. 917, nonche' degli artt. 2, 3, e 4 del D.P.C.M. 8 giugno 1946, lamentando che la sentenza impugnata abbia erroneamente ritenuto che i buoni postali fruttiferi e i relativi interessi, corrisposti dal datore di lavoro al dipendente al termine del rapporto di lavoro, debbano essere globalmente assoggettati alla tassazione prevista dal d.P.R. 1986/917 per l'indennità di anzianità, con violazione delle speciali, e quindi prevalenti, disposizioni che esentano da ogni imposta presente e futura detti titoli (artt. 1, comma 3, del R.d.l. 26 dicembre 1924, n. 2106 e 174 del d.P.R 29 marzo 1973. n. 156) e consentono soltanto, per quelli emessi dopo il 20 settembre 1986, l'applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d'imposta sugli interessi (artt. 1 del d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759; 2, comma 3, del d.lgs. 1 aprile 1996, n. 239; 3, comma 13-bis, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito nella legge 26 febbraio 1997, n. 30; 14, comma 3, del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461) e in difformità da quanto disposto dall'art. 23 Cost., secondo il quale "nessuna prestazione patrimoniale puo' essere imposta se non in base alla legge".
In particolare il ricorrente afferma che:
1- i b.p.f sono stati emessi a nome del lavoratore e del Presidente del C.n.r. e consegnati al primo al momento della cessazione del rapporto di lavoro;
2- le somme corrisposte al lavoratore attraverso la consegna dei b.p.f. sono solo astrattamente versate a titolo di indennità all'atto della cessazione del rapporto di lavoro, mentre in realtà sono entrate nel patrimonio dei lavoratore con la contestazione dei titoli; conseguentemente la consegna dei titoli come parte del capitale non e' assoggettabile ad imposta sul reddito come t.f.r., poiche' la titolarità del credito fa capo ab origine al ricorrente;
3- in ogni caso l'importo globale erogato dal C.n.r. comprende sia il capitale rappresentato dai b.p.f. versato sul conto denominato A. che le ulteriori somme alimentate da contributi anche a carico del dipendente, confluite nel conto chiamato B e costituenti un "fondo integrativo di previdenza", con la conseguenza che appare errato, quand'anche si ritenesse applicabile l'imposta sui redditi anche ai b.p.f. sottoporre l'intero importo versato all'unica aliquota prevista per il t.f.r., in violazione degli artt. 6, 16 e 17 del d.P.R. 1986/917 e del D.P.C.M. 8 giugno 1946, che ha disciplinato la costituzione dei ruoli organici del Consiglio nazionale delle ricerche, dettando disposizioni anche in materia di trattamento di quiescenza del personale di ruolo;
4- relativamente ai b.p.f. emessi dopo il 20 settembre 1986 e' stata illegittimamente operata una doppia imposizione fiscale: oltre alla ritenuta Irpef operata dal C.n.r. su capitali e interessi, anche la ritenuta alla fonte a titolo di imposta sugli interessi;
5- diversamente da quanto ritenuto dalla commissione regionale, gli interessi non sono stati riscossi in costanza di rapporto dai C.n.r., ma sono stati ricevuti direttamente dal lavoratore all'atto dell'incasso dei titoli, previo versamento della ritenuta alla fonte;
6- in ogni caso le ritenute alla fonte applicate hanno colpito anche il lavoratore quale cointestatario e contitolare dei b.p.f..
Con il secondo motivo, denunciandosi vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, si deduce che:
1- la sentenza impugnata ha ritenuto legittima la doppia imposizione fiscale sugli interessi ed ha affermato che le ritenute operate "erano prive di effetto nei confronti del lavoratore", senza fornire al riguardo alcuna motivazione in diritto e comunque sulla base di un'errata valutazione in fatto, per aver ritenuto che gli interessi venissero periodicamente riscossi dal C.n.r. già decurtati dell'imposta, mentre in realtà la ritenuta e' stata operata soltanto quando il ====== ha posto all'incasso i titoli;
2- il giudice di appello ha ritenuto legittima la tassazione dell'importo globale erogato al contribuente, senza tener conto che in realtà, come già rilevato nel primo motivo di ricorso, tale importo globale, composto da due conti individuali (conto A e conto B), comprende oltre che il versamento di fine rapporto, costituito dalle somme depositate sul conto A, anche un fondo integrativo di previdenza, di natura diversa dal t.f.r., formato con i contributi anche a carico del dipendente e versati sul conto B;
3- erroneamente la sentenza impugna ha ritenuto che la somma risultante dal calcolo dell'indennità di anzianità sia stata corrisposti in parte in buoni postati fruttiferi e nei relativi interessi, con conguaglio in moneta fino all'esatta concorrenza di quanto dovuto per legge, in quanto l'importo corrispondente al valore dei buoni postali e dei relativi interessi ha costituito, in realtà una voce del calcolo effettuato per determinare l'indennità di anzianità per cessazione del rapporto di lavoro.
I due motivi di censura, strettamente connessi tra loro, possono essere esaminati congiuntamente e il ricorso merita accoglimento per quanto di ragione, nei limiti di cui alla motivazione che segue.
Deve ritenersi, in primo luogo, inammissibile la censura - formulata nel primo motivo come violazione di legge e nel secondo come vizio di motivazione - relativa alla erroneità della tassazione dell'importo globale erogato dal C.n.r., senza tener conto che una parte del medesimo, costituente un fondo integrativo di previdenza, e' stato formato con i contributi versati dal dipendente e non sarebbe pertanto soggetto ad imposizione fiscale, secondo le modalità e l'aliquota previste per l'indennità di fine rapporto.
Si tratta, infatti, di critica concernente una questione di merito, che - come risulta sia dalla sentenza di appello impugnata, che dallo scosso ricorso per cassazione del contribuente - non e' stata oggetto di domanda nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, che il xxx, pur qualificando come fondo integrativo di previdenza le somme accantonate dal Consiglio nazionale delle ricerche e investite in buoni postali fruttiferi, ha incentrato esclusivamente sulla illegittimità della tassazione di detti buoni e dei relativi interessi e sul divieto della doppia imposizione fiscale per gli interessi maturati sui titoli emessi dopo il 20 settembre 1986, nonche' sulla richiesta di rimborso delle ritenute fiscali illegittimamente operate.
Tale critica non e' stata svolta neppure nelle controdeduzioni del contribuente in sede di giudizio di appello, con la conseguenza che sul punto i giudici di primo e secondo grado non hanno compiuto alcun accertamento, ne' si sono in alcun modo pronunciati. La relativa doglianza non puo' essere pertanto dedotta per la prima volta in sede di giudizio di legittimità.
Parimenti inammissibile e' la censura mossa alla sentenza impugnata, per aver ritenuto che la somma risultante dal calcolo dell'indennità di anzianità sia stata corrisposta in parte in buoni postali fruttiferi e nei relativi interessi, con conguaglio in moneta fino all'esatta concorrenza di quanto dovuto per legge, mentre, secondo il ricorrente. la somma corrispondente al valore dei buoni postali e dei relativi interessi sarebbe stata, in realtà, una voce del calcolo effettuato per determinare l'importo globalmente dovuto dal datore di lavoro in conseguenza della cessazione del rapporto di lavoro e comprensivo sia del t.f.r., che del fondo integrativo.
Anche questa critica si risolve nella prospettazione di una nuova questione di merito, basata su circostanze di fatto non dedotte nei precedenti gradi e contrastanti con l'accertamento compiuto dal giudice di appello sulla scorta delle risultanze processuali, senza che il ricorrente sia stato in grado di evidenziare specifici via o carenze nell'iter logico-giuridico seguito dalla Commissione tributaria regionale.
Infatti il vizio di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, denunciabile con il ricorso per cassazione ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., si configura solo quando nel ragionamento del giudice di merito sia riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, ovvero un insanabile contrasto tra le argomentazioni adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione.
Questi vizi non possono consistere nella difformità dell'apprezzamento dei fatti e delle prove dato dal giudice di merito rispetto a quello preteso dalla parte, spettando solo a detto giudice individuare le fonti del proprio convincimento, valutare le prove, controllame l'attendibilità e la concludenza, scegliere tra le risultanze istruttorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, dare prevalenza all'uno o all'altro mezzo di prova (Cass. 14 gennaio 2002, n. 350; Cass. 14 febbraio 2003, n. 2222).
Procedendo nell'esame delle ulteriori censure mosse dal ricorrente, non puo' condividersi la tesi del xxx, secondo cui i buoni postali fruttiferi e i relativi interessi, corrisposti dal datore di lavoro al dipendente al termine del rapporto di lavoro e a titolo di trattamento di fine rapporto, non possono essere assoggettati alla relativa tassazione prevista dagli artt. 16 e 17 del d.P.R. 1986/917.
A sostegno del proprio assunto il xxx ha affermato che osterebbero a detta tassazione le disposizioni che esentano da ogni imposta presente e futura i buoni postali fruttiferi e consentono soltanto. per quelli emessi dopo il 20 settembre 1986, l'applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d'imposta sugli interessi.
La tesi dei ricorrente e' priva di fondamento, per quanto riguarda la tassazione dell'indennità di anzianità corrisposta attraverso l'erogazione di buoni postali e degli interessi relativi ai titoli emessi prima del 20 settembre 1986, non soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, introdotta dal d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759, solo per i buoni postali emessi dal 20 settembre 1986.
Ai sensi degli artt. 16 e 17, comma dei d.P.R. 1986/917, il trattamento di fine rapporto e le indennità equipollenti, comunque denominate, sono soggetti, con tassazione separata, all'imposta sul reddito delle persone fisiche. Ad avviso del collegio, tale regola trova applicazione anche quando, come nel caso di specie, detto trattamento non venga corrisposto interamente in denaro, ma, almeno in parte attraverso la consegna di buoni Postali fruttiferi (con i relativi interessi), nei quali il datore di lavoro abbia investito i contributi accantonati per il trattamento di quiescenza del personale dipendente, al fine di conservare il potere di acquisto delle somme a tale scopo destinate.
Infatti gli importi erogati a titolo di trattamento di fine rapporto non mutano natura solo perche' corrisposti sotto forma di buoni postati fruttiferi, i quali nella specie svolgono soltanto una funzione strumentale per la conservazione delle somme accantonate e sostitutiva per equivalente delle somme di danaro dovute allo stesso titolo, senza che l'emissione e la consegna al dipendente di detti buoni costituisca novazione degli obblighi patrimoniali conseguenti al rapporto di lavoro.
Il titolo causale che giustifica l'attribuzione patrimoniale in favore del dipendente sotto forma di consegna dei buoni postali con i relativi interessi e' costituito, sempre e soltanto, dalla cessazione dei rapporto di lavoro e dall'obbligo gravante sul datore di lavoro di corrispondere al lavoratore il relativo trattamento di fine rapporto. Conseguentemente e' tale trattamento, in qualunque modo corrisposto, a essere soggetto ad imposizione fiscale ai sensi degli artt. 16 e 17 del d.P.R. 1986/917, mentre nella specie, data la peculiare funzione strumentale assolta dalla consegna dei buoni postali, in relazione all'adempimento dell'obbligo di corrispondere l'indennità di fine rapporto gravante sul datore di lavoro, non puo' trovare applicazione lo speciale regime di esenzione fiscale che caratterizza detti titoli e che nella fattispecie non ha ragione di essere fatto valere.
Non puo' trascurarsi di considerare, inoltre, che l'applicazione alla fattispecie del regime di esenzione fiscale che caratterizza i buoni postali consentirebbe agevolmente l'elusione delle norme che assoggettano all'Irpef il trattamento di fine rapporto.
Un diverso ordine di considerazioni deve essere svolto con riferimento alla imposizione fiscale che ha gravato anche gli interessi conteggiati sugli importi dei buoni postali consegnati dal datone di lavoro al dipendente e già colpiti da ritenuta alla fonte, in seguito alle modifiche introdotte con il d.l. 19 settembre 1986, n. 556, convertito nella legge 17 novembre 1986, n. 759. Per tali interessi, intatti, al fine di evitare una illegittima doppia imposizione, la tassazione in sede di liquidazione dell'indennità di anzianità non puo' che essere limitata alla differenza tra l'aliquota applicata su tutta la detta indennità e quella relativa alla ritenuta di acconto operata al momento della riscossione degli interessi.
L'adita Commissione tributaria regionale ha affermato che sarebbe stato lo stesso Consiglio nazionale delle ricerche, nel corso del rapporto di lavoro, a riscuotere gli interessi già decurtati dall'imposta e a versarli successivamente al dipendente, senza detrazione delle imposte in precedenza corrisposte. In tal modo, sempre secondo il giudice di appello, sarebbe rimasta esclusa l'ipotesi, prospettata dal ======, di doppia tassazione degli interessi gravante sul dipendente, a titolo di ritenuta alla fonte e di indennità di fine rapporto.
Il ricorrente, nell'obiettare che la ritenuta alla fonte sugli interessi e' stata operata direttamente nei suoi confronti quando ha incassato i titoli, ha specificamente dedotto che il giudice di appello non ha adeguatamente motivato, in fatto e in diritto, la propria affermazione che le ritenute alla fonte sugli interessi fossero prive di effetto nei confronti del lavoratore.

La censura è fondata
Infatti, alla luce del principio normativo secondo cui gli interessi sui buoni postali fruttiferi sono esigibili solo con il rimborso del capitale - come stabilito dall'art. 155, comma 1, R.d. 27 febbraio 1936, n. 645 (approvazione del codice postale e delle telecomunicazioni) e ribadito dall'art. 172, comma 1, d.P.R. 29 marzo 1973, n. 156 (approvazione del testo unico delle disposizioni legislative in materia postale, di bancoposta e di telecomunicazioni), applicabili, ratione temporis, alla fattispecie in esame, essendo stato il menzionato articolo 172 d.P.R. 1973/156 abrogato soltanto per effetto del combinato disposto dell'art. 7, comma 1 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 284 (riordino della Cassa depositi e prestiti, a norma dell 'art. 111 della legge 15 marzo 1997, n. 59) e dell'art. 9, comma 1, del d.m.19 dicembre 2000 (condizioni generali di emissione di buoni postali fruttiferi ed emissione di due nuove serie di buoni), fermo restando che anche per i buoni di nuova emissione previsti dal decreto ministeriale da ultimo citato gli interessi sono corrisposti al momento del rimborso del capitale (art. 14, ultimo comma) - resta priva di fondamento giuridico l'affermazione del giudice di appello, secondo cui "era il Cnr che riscuoteva gli interessi decurtati dell'imposta", essendo pacifico, in atti, secondo quanto risulta dalla stessa sentenza qui impugnata, che i buoni postali non sono stati incassati dal C.n.r., ma consegnati al dipendente come pagamento parziale dell'indennità di fine rapporto.
Per le medesime ragioni, non appare plausibile e convincente, anche perchè non sorretta dall'indicazione di specifici riscontri documentali e da adeguata argomentazione in fatto e in diritto, l'affermazione della Commissione tributaria regionale, secondo cui le ritenute alla fonte sugli interessi erano prive di effetto nei confronti del lavoratore.
La sentenza impugnata deve essere di conseguenza annullata, nei limiti e nei Termini esposti nella motivazione che precede.
Gli atti di causa vanno rimessi ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, che deciderà sulle domande di riliquidazione dell'imposta sull'indennità di anzianità, nonchè di determinazione dell'importo e di rimborso delle ritenute illegittimamente operate, alla luce dei principi in precedenza esposti e sulla base di adeguata e congrua motivazione che tenga conto delle risultanze processuali provvedendo anche a regolare le spese processuali del presente grado di giudizio.

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso per quanto di ragione. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente grado di giudizio, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna.


num. 36 - pag. 7
 

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